“背靠背”工程量清單審計制度的實踐探索
何旭平
工程項目建設具有投資大、周期長、環節多和不可逆性等特點，是一個管理風險和審計風險相對集中的領域。防范和解決風險的重要措施之一是實施跟蹤審計。近年來，我校內部審計緊密結合實際，積極探索跟蹤審計的工作思路、切入點、介入時間和具體流程，初步構建起了以內部控制和風險管理審計、清單審計和合同審計為重點的“三位一體”的跟蹤審計模式。其中，針對工程量清單提出并推行“背靠背”審計制度。
“背靠背”清單審計制度的構想始于2008年，2009年第一次實行，其后的重大投資項目相繼都執行了這項制度，共涉及四個項目，總投資5.5億。
一、實施“背靠背”清單審計制度的動因
動因之一：工程量清單的特殊意義
工程量清單是擬建工程的分部分項工程項目、措施項目、其他項目名稱和相應數量的明細清單。是形成招標控制價、投標報價和計算工程量的標準，是支付進度款，調整工程價款、辦理工程結算的依據。在工程建設的過程中，清單編制在施工設計圖紙之后招標之前，既承上啟下，又有源頭性特點，同時清單及其計價的影響貫穿招標、施工和結算整個過程。
在工程量清單招標方式下，招標人（建設單位）提供工程量清單，投標人參與競爭自主報價，形成工程造價。投標人報價是市場競爭下的自主報價，受市場機制約束。工程量清單由（招標人）建設單位負責，編制準確、完整、高質量的清單成為建設單位進行造價管理最為直接有效的必須的活動。
工程量清單編制和計價活動是一項政策性、技術性很強的工作，建設單位對大型建設項目工程量清單編制工作一般委托造價咨詢機構代行。從實踐的情況來看，盡管都是根據設計圖紙、現場情況和相關要求進行清單編制，由于受個人能力、精力和理解等多方面的影響，不同清單編制人編制后質量是有差異的，有的差異還很大。如果沒有一個對中介機構的工作質量評價、監督和制約機制，其工作質量是否達到要求難以保證且做到心中有數。另外，事實上還存在清單編制人與招標人串通舞弊的風險。
動因之二：“背靠背”清單審計制度的現實可行性
問題的針對性。缺乏準確性和完整性的工程量清單是工程建設領域諸多問題產生的根源之一。比如招投標過程中的串標圍標和非均衡報價問題；施工過程中的工程變更和偷工減料問題；超概算預算、超合同價問題等等。低質量的工程量清單和隨意的清單變更給投標人和施工單位提供了變通和變更的機會，這種機會不僅會導致造價的增加，有時會直接導致腐敗問題的發生。提高工程量清單編制質量是一個很好的抓手和切入點。
良好的操作性。通常情況下，內審部門會安排對基建管理部門負責的工程量清單進行審核。采用“背靠背”方式進行清單審核，只是審核方式的改進，不會增加太多的工作難度和數量，因此具有良好的操作可行性。
一定的經濟性。實行“背靠背”清單審計增加的投資成本大約在0.1%-0.15%之間。如果原計劃就安排清單審核，清單獨立編制和清單審核執行相同的收費標準，采用獨立編制的方式核對清單便不會產生新的投資成本。另一方面，利用中介的優勢克服了內部審計部門人員不足、工程技術能力薄弱等問題。
二、“背靠背”清單審計的主要做法及其成效
（一）主要做法
第一階段：基建管理部門負責編制一套工程量清單（一般由招標代理單位編制），審計部門負責編制另一套工程量清單，兩家編制單位工作完全獨立和保密。工作的關鍵是選擇好編制單位、明確工作要求、做到工作“背靠背”。
第二階段：組織兩家編制單位就清單進行核對，兩家差異全部協調一致后，最終確定工程量清單和形成招標控制價，作為招標文件的重要組成部分。工作的關鍵是做好清單細項的“優中選優”及其對編制單位工作質量的評價。
第三階段：在施工準備階段和施工初期組織清單編制單位與施工企業進行清單再核對，促進施工企業對工程量清單內容的理解，解答施工企業提出的疑義；現場管理和工程變更、結算過程中嚴格執行清單標準；在整個施工階段兩家編制單位提供清單問題的咨詢。工作的關鍵是嚴格工程變更管理和嚴格執行清單標準來維護清單和清單計價的嚴肅性。
（二）“背靠背”清單審計制度的實施成效
學校審計和基建部門對“背靠背”清單審計實施效果進行了持續跟蹤和總結。現選取了一個實施和一個沒有實施“背靠背”清單審計制度的兩個投資項目，就核減率、變更項數、變更金額、結算中有爭議需要協調的事項數等四個反向指標進行了比對分析。a項目沒有實行“背靠背”審計制度，投資額1.2億元；b項目實行了“背靠背”清單審計制度，合同價2.46億元。有關對比數據見右圖：
通過數據比較分析和對有關人員的調查了解，我們認為“背靠背”清單審計制度在以下諸多方面產生了積極作用。
1．優化了工程量清單質量，為招標提供了更為準確的控制價，為施工現場管理和結算決算工作提供了更為剛性的標準。減少了結算審計協調時間和精力，在更多細節上地促進了設計完善。
2．減少了工程變更，消減了施工管理過程中的變通和變更機會。b項目投資規模是a項目2倍，一般情況下，規模越大變更事項和金額及爭議協調事項數也會相應增加，而實際結果是實行了“背靠背”清單審計后，變更事項和金額不僅沒有增加反而大幅度降低，變更項數減少了一半，變更金額下降就更為明顯。
3．強化了對清單編制人的監督，有效防范了清單編制人與投標人之間的串通舞弊風險。
4．現場管理和變更決策的過多參與會模糊管理責任和審計責任的界限，從而導致基建管理部門和內審計部門的協調難度和審計風險的增加和擴大。由于以提升工程量清單質量為抓手之一的跟蹤審計，內審部門對工程施工現場監管和變更聯系單簽證介入不必過深，管理責任和審計責任相對明確，審計較好地保持了獨立性，降低了工作越位風險和工作協調難度。
三、幾點體會
一是要立足于治理。推行跟蹤審計目的在于更好實現建設項目的目標。工程質量和造價是建設項目的兩個核心目標，實現這兩個目標依賴兩個機制的作用，一個是治理機制，一個是市場機制。治理的完善與否決定工程的質量和市場機制是否能得到充分發揮，市場監督機制能否充分發揮決定造價的合理性。機制制度才是最有效和經濟的監督制約手段。理想的跟蹤審計措施不僅應當實現對具體環節和問題上的監督，更重要的是要從根本上促進治理的改進和市場機制的作用發揮，實現審計與治理的良性互動。具體到“背靠背”清單審計也不例外，清單審計只是促進清單管理水平提高的手段，清單管理水平的提高才是出成效的根本。要以清單審計為切入點，進一步發展和形成“清單管理”概念，推動明確角色責任，完善配套措施，建立工作機制和權力制衡機制。只有當制度機制內生的監督制約作用發揮出來了，“背靠背”清單審計制度才能真正成為跟蹤審計的一項好制度。
在我們的清單審計實踐中，之所以能取得一些成效，除了“背靠背”的合理性外，另一個重要的原因在于堅持從機制制度上發現問題、解決問題，對基建管理內控制度和風險管理情況保持了持續關注，投入了大量的精力，良好發揮了管理參謀作用。在2007年，學校內審部門利用上級部門對學校進行基建管理審計的契機，對2001年所有建設項目進行了全面梳理，對存在的問題和薄弱環節進行整理和深入剖析，提出了一系列改進建議。學校根據審計部門意見及時研究制定了基建管理辦法和合同管理辦法。在內審部門的協助下基建管理部門根據基建管理辦法研究制定20多項具體管理規定，其中涉及工程量清單管理的有8項，持續改善的清單管理水平為清單審計制度的推行和改進提供了良好的支撐和基礎。
二是要著力消減施工管理過程中的變通和變更機會。施工管理過程中變通和變更機會與造價的增加和各種問題的存在呈正相關關系，這種機會越多，越容易導致造價增加和管理上問題的發生。有的施工企業想方設法制造和利用這種機會，甚至有的企業以低價中標獲得進入機會，以變通和變更獲取額外利潤。這種機會的存在意味著施工企業擺脫了市場約束，同行競爭，而獲得了與建設單位談判和博弈機會，能否博弈中占據優勢取決于雙方的博弈能力。事實上施工企業由于信息、技術等的優勢在博弈中常常處于更為有利的地位。招標時企業的報價是競爭價，變更時是談判價；招標時是公開招標，變更時是單一來源采購；招標時是批發價，變更時可能是零售價。所以，施工企業希望這種機會越多越好，而建設單位卻是要盡可能消減這種機會。“背靠背”清單審計的直接目標是從源頭上保障工程量清單編制質量，通過提高清單編制時的預見性、完整性和準確性來最大程度上避免施工管理中不必要的變更和變通；在招投標階段，以完整準確的工程量清單為依據，通過招標、市場競爭產生建設項目工程造價。
三是要努力構建良好的溝通和協作機制。建設項目一般都有諸多的內部和外部的參與主體，如建設方、施工單位、設計單位、審計中介等等，他們互相聯系和聯動，其中工程量清單是這種聯系和聯動的一個重要介質。開展清單審計不可避免地會把內部審計帶入這個聯系和聯動之中，參與觀念和信息等的交換和影響，協同完成工作任務。內部審計要高度重視與相關部門單位的交流和溝通，主動構建起良好的溝通和協作機制，在日常具體的交流和協調中，及時發現問題，揭示風險，提出解決意見，發揮審計的影響力。
（作者單位：浙江師范大學審計處）
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